Реализация товара по договору субкомиссии: бухгалтерский и налоговый учет у комиссионера

Реализация товара по договору субкомиссии: бухгалтерский и налоговый учет у комиссионера

Порядок бухгалтерского учета и налогообложения при реализации товара по договору субкомиссии у комиссионера изменяется незначительно по сравнению с классическим договором комиссии, хотя сама по себе сделка становится более сложной, так как в цепочку участников сделки добавляется еще одна сторона - субкомиссионер.

Правовая сторона вопроса Правовой статус договора субкомиссии, права и обязанности сторон установлены ст. 994 ГК РФ, согласно которой комиссионер в случае отсутствия каких-либо ограничений в договоре комиссии вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь при этом ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.

Последнее означает, что норма п. 1 ст. 993 ГК РФ, согласно которой комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, в случае неисполнения обязательств субкомиссионером не применяется. При этом в п. 2 ст. 994 ГК РФ содержится норма, согласно которой до прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии. Таким образом, комиссионеру гарантируется соблюдение его интересов на случай, если комитент решит действовать 'в обход' комиссионера. После заключения договора субкомиссии комиссионер в отношении субкомиссионера приобретает права и обязанности комитента.

Сказанное означает, что положения ГК РФ, регулирующие отношения сторон по договорам комиссии, распространяются и на договоры субкомиссии.

Комиссионер, выступая в роли комитента по отношению к субкомиссионеру, будет обязан уплатить ему комиссионное вознаграждение (ст. 991 ГК РФ) и возместить израсходованные субкомиссионером суммы на выполнение поручения комиссионера (ст. 1001 ГК РФ). В бухгалтерском учете суммы уплаченного субкомиссионеру вознаграждения (в случае если указанные расходы согласно условиям договора комиссии возмещаются комитентом) не включаются в состав расходов комиссионера (п. 3 ПБУ 10/99). В целях налогообложения действует аналогичный порядок (п. 9 ст. 270 НК РФ). Однако на практике наиболее часто встречается формулировка посреднических договоров, согласно которой договором комиссии (субкомиссии) предусматривается, что сумма вознаграждения комиссионера (субкомиссионера) включает в себя возмещение всех расходов комиссионера (субкомиссионера). Применение указанной формулировки в договоре, если прямо следовать ст. 1001 ГК РФ, должно было бы означать, что в выручку посреднику необходимо включать не всю сумму комиссионного вознаграждения, а сумму вознаграждения за минусом расходов на продажу, возмещаемых в составе комиссионного вознаграждения. В действительности подобный подход, на первый взгляд вполне обоснованный с правовой точки зрения, не применяется, и для целей бухгалтерского учета и налогообложения в выручку посредника включается вся сумма комиссионного вознаграждения, которая и участвует в формировании финансового результата и налоговых баз. Таким образом, в целях избежания возможных хозяйственных споров, а также снижения налоговых рисков, связанных с выплатой комиссионного вознаграждения посреднику и возмещением расходов, в договорах комиссии и субкомиссии, заключаемых комиссионером, должны быть четко оговорены характер расходов посредников и порядок их возмещения.

Бухгалтерский учет При реализации товаров по договорам субкомиссии комиссионер фактически оказывает услуги комитенту (формирует собственную выручку) и приобретает услуги субкомиссионера (осуществляет затраты, связанные с оказанием услуг комитенту). При этом в бухгалтерском учете комиссионера (если он участвует в расчетах) также отражается движение сумм расчетов по выручке, принадлежащей комитенту. За балансом у комиссионера учитывается информация о наличии и движении товаров, принятых на комиссию.

Документооборот у комиссионера организуется следующим образом. При отгрузке товаров комитент выписывает на имя комиссионера накладную по форме ТОРГ-12 с пометкой 'на комиссию'. Счет-фактура на отгруженный товар не выставляется, поскольку реализации не происходит.

Комиссионер, принимая товар, составляет акт о приемке товаров по форме ТОРГ-1 (вместо составления акта о приемке может вноситься запись в экземпляр накладной по форме ТОРГ-12, остающийся у комиссионера). При передаче товара субкомиссионеру комиссионер также составляет накладную субкомиссионеру с отметкой, свидетельствующей о том, что товар передается на реализацию.

Субкомиссионер, после того как товар будет реализован, сообщает комиссионеру показатели счета-фактуры, выставленного покупателю.

Комиссионер в свою очередь выписывает счет-фактуру субкомиссионеру и сообщает его показатели комитенту, который на основании этих сведений выписывает счет-фактуру на комиссионера. После реализации товара покупателю субкомиссионером (комиссионером) составляются отчеты о выполнении поручения комиссионера (комитента), которые являются основанием для расчетов между участниками сделки, а также выписываются счета-фактуры на вознаграждение комиссионера (субкомиссионера). С целью надлежащего выполнения поручения комитента, обеспечения достоверности бухгалтерского учета и снижения налоговых рисков рекомендуется закрепить порядок документооборота в посреднических договорах. Так, в частности, договором субкомиссии может быть предусмотрено, что субкомиссионер в течение определенного срока по окончании каждого месяца представляет отчет комиссионеру о реализации товаров на субкомиссии, суммах полученных авансов, причитающихся суммах вознаграждения с приложением копий счетов-фактур, выписанных покупателям.

Комиссионер в свою очередь представляет аналогичный отчет комитенту. Счета-фактуры, выставленные комитентом комиссионеру на переданный на комиссию товар, хранятся у последнего в журнале учета полученных счетов-фактур (Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (с изм. и доп. от 11.05.2006). Счета-фактуры, выставленные субкомиссионеру комиссионером, хранятся у комиссионера в журнале выданных счетов-фактур. В книгу покупок комиссионера заносятся счета-фактуры субкомиссионера на сумму вознаграждения последнего, если расходы на выплату вознаграждения не возмещаются комиссионеру комитентом. В книге продаж комиссионера регистрируются счета-фактуры, выставленные им комитенту на сумму вознаграждения, а также счета-фактуры на полученные авансовые платежи - часть суммы выручки комитента, причитающейся комиссионеру в виде вознаграждения по договору комиссии.

Рассмотрим на конкретном примере порядок бухгалтерского учета у комиссионера реализации товаров по договору субкомиссии. Ах, ты вор, украл мой реферат,и думаешь, что перепишешь титульный лист и получишь зачет? Фиг тебе. Вот увидит преподаватель эту надпись и поставит двойку. Ну, а если ты, прочтешь мой реферат, то исключишь этот абзац и еще два таких же (ниже), и получишь зачет.

Значит ты человек умный, а не тупой баран или овца.

Пример. Организация 'Комитент' по договору комиссии передала товар организации 'Комиссионер' по согласованной цене 118 000 руб., в том числе НДС. Организация 'Комиссионер' для выполнения поручения организации 'Комитент' заключила договор с организацией 'Субкомиссионер', которая в итоге реализовала указанный товар покупателю.

Договором комиссии предусмотрено вознаграждение 'Комиссионера' в размере 10% стоимости реализованного товара.

Договором субкомиссии предусмотрено вознаграждение организации 'Субкомиссионер' в размере 5% стоимости реализованного товара.

Согласно условиям договоров посредники имеют право удержать комиссионное вознаграждение из выручки.

Вознаграждение комиссионера (субкомиссионера) включает возмещение затрат на исполнение договора комиссии (субкомиссии). Товар реализуется покупателю по согласованной стоимости, дополнительная выгода и дополнительные затраты на продажу в примере не рассматриваются.

Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрены счета, предназначенные для учета товара, переданного на субкомиссию. Для обобщения информации о движении товаров, переданных на субкомиссию, целесообразно ввести дополнительные субсчета учета или учитывать товары, переданные на субкомиссию, на счете 004 'Товары, принятые на комиссию' обособленно.

Полученный от комитента товар комиссионер отражает на забалансовом счете 004 'Товары, принятые на комиссию' по стоимости, указанной в товарно-сопроводительных документах. Учет у комиссионера будет выглядеть следующим образом (см. таблицу).

Дата Содержание операции Сумма, руб. Дебет Кредит
12.07.2007 Получен товар на комиссию 118 000 004, субсчет 'Комиссия'
13.07.2007 Передан товар на субкомиссию 118 000 004, субсчет 'Комиссионный товар на субкомиссии' 004, субсчет 'Комиссия'
14.07.2007 Получен отчет субкомиссионера о реализации товара 118 000 004, субсчет 'Комиссионный товар на субкомиссии'
14.07.2007 Начислено вознаграждение субкомиссионеру 5 000 44 'Расходы на продажу' 76, субсчет 'Субкомиссионер'
14.07.2007 Отражен НДС с вознаграждения субкомиссионера 900 19 76, субсчет 'Субкомиссионер'
14.07.2007 Начислено собственное комиссионное вознаграждение 10 000 76, субсчет 'Комитент' 90 'Выручка'
14.07.2007 Начислен НДС с комиссионного вознаграждения 1 800 90, субсчет 'НДС' 68, субсчет 'НДС'
14.07.2007 Списаны расходы на продажу 5 000 90 44 'Расходы на продажу'
14.07.2007 Поступили денежные средства от субкомиссионера за реализованный товар за минусом вознаграждения субкомиссионера 112 100 51 76, субсчет 'Субкомиссионер'
14.07.2007 Перечислены денежные средства комитенту за минусом вознаграждения комиссионера 106 200 76, субсчет 'Комитент' 51
В соответствии с п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, списание с забалансового счета товара на комиссии у комиссионера происходит по мере его продажи.

Передача товара на субкомиссию не является реализацией.

Следовательно, до получения комиссионером отчета субкомиссионера за балансом у первого должна отражаться учетная стоимость товаров, полученных по договору комиссии.

Налогообложение Ключевые вопросы, связанные с налогообложением при реализации товаров по договорам субкомиссии, во многом совпадают по своей сути с вопросами, характерными для обычных договоров комиссии.

Налоговой базой по НДС для комиссионера в случае реализации товара с привлечением субкомиссионера будет являться сумма дохода, полученная в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении посреднического договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). При этом налогообложение производится по налоговой ставе 18%, даже если передаваемые на комиссию (субкомиссию) товары не подлежат налогообложению, за исключением товаров, перечисленных в пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ (например, отдельные медицинские товары, похоронные принадлежности, изделия народных художественных промыслов и т.п.) (п. 2 ст. 156 НК РФ). Моментом определения налоговой базы по НДС у комиссионера будет дата утверждения отчета комитентом (п. 1 ст. 167 НК РФ). Возможна ситуация, когда на расчетный счет комиссионера поступают денежные средства от субкомиссионера (в качестве аванса или по факту реализации) до утверждения отчета комитентом. Если в соответствии с договором комиссии комиссионер вправе произвести удержание своего вознаграждения из полученных им сумм, принадлежащих комитенту, то налоговая база должна быть определена в момент зачисления указанных средств на расчетный счет комиссионера (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), так как часть полученной суммы в данном случае квалифицируется в качестве аванса. В случае если договором комиссии не предусмотрено удержание вознаграждения комиссионером, а услуга считается оказанной после подписания отчета комитентом, необходимости определения налоговой базы по НДС у комиссионера при зачислении на его расчетный счет денежных средств комитента не возникает.

Следует заметить, что последняя позиция, скорее всего, приведет к спору с налоговыми органами, поскольку в соответствии со ст. 997 ГК РФ комиссионер имеет право на удержание причитающихся ему по договору комиссии сумм вознаграждения из сумм, поступивших к нему за счет комитента, хотя бы это и не было указано в договоре. При удержании комиссионером (субкомиссионером) в соответствии с договором своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (комиссионеру), происходит зачет взаимных требований.

Однако в этом случае положения п. 4 ст. 168 НК РФ о необходимости перечисления сумм НДС платежным поручением при зачете взаимных требований не применяются.

Наиболее сложные вопросы по НДС при реализации товаров по договорам субкомиссии связаны с внешнеторговыми операциями, поэтому перечислим некоторые из них.

Второй абзац, который говорит – ты скачал работу из Сети Интернет. В случае ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации возникает объект налогообложения (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Принимая во внимание, что декларантом, за редким исключением (п. 2 ст. 126 ТК РФ), может быть только российское лицо, обязанность по уплате таможенных платежей и налогов возлагается, как правило, на комиссионера, осуществляющего функции декларанта. Также суммы таможенных платежей и НДС могут быть уплачены таможенным брокером, а затем возмещены ему комиссионером.

Порядок уплаты таможенных пошлин и 'ввозного' НДС, а также порядок возмещения указанных сумм комитентом комиссионеру необходимо уточнить в договоре комиссии.

Следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, посредники (агенты, комиссионеры, поверенные), участвующие в расчетах, признаются налоговыми агентами. При этом, по мнению автора, формулировка 'при реализации' вносит некоторую неясность в толкование п. 5 ст. 161 НК РФ. Буквально передача комиссионером товаров на субкомиссию не является реализацией товара.

Скорее всего, в указанной ситуации под понятием 'реализация' необходимо понимать весь процесс продвижения товара через цепочку посредников к конечному покупателю, а факт участия в расчетах с иностранным лицом, чьи товары реализуются на территории Российской Федерации по договору комиссии с участием субкомиссионера, должен иметь приоритетное значение при определении налогового агента.

Следовательно, при реализации товаров иностранного продавца, не состоящего на налоговом учете в Российской Федерации, по договору комиссии с привлечением субкомиссионера налоговым агентом будет являться российский посредник, участвующий в расчетах с иностранным продавцом. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

Изложенное справедливо, если товар отгружается с территории Российской Федерации. Если товар отгружается с территории иностранного государства, то местом реализации товара в целях НДС территория Российской Федерации не признается (ст. 147 НК РФ) и комиссионер в отношении указанных операций налоговым агентом не является. В случае возникновения у комиссионера, передавшего товар на субкомиссию, обязанностей налогового агента, предусмотренных в п. 5 ст. 161 НК РФ, моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 15 ст. 167 НК РФ будет наиболее раннее из событий, указанное в п. 1 ст. 167 НК РФ, а именно: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Каких-либо особенностей определения момента возникновения обязанностей по перечислению НДС налоговыми агентами, поименованными в п. 5 ст. 161 НК РФ и реализующими товар по договору субкомиссии, законодатель не предусмотрел.

Следовательно, комиссионер, являющийся налоговым агентом в соответствии с п. 5. ст. 161 НК РФ, должен исчислить НДС в соответствии с данными о реализации и суммах полученных авансов, представленных в отчете субкомиссионера. Стоит добавить, что налоговые агенты, перечисленные в п. 5 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по осуществляемым ими операциям (п. 3 ст. 171 НК РФ). Средства, которые поступают на счет комиссионера по договору комиссии, не включаются в его налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), за исключением сумм комиссионного вознаграждения. Также в доходах посредника не учитываются дополнительные суммы, поступившие комиссионеру в качестве возмещения затрат на исполнение договора комиссии, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера. Таким образом, в налогооблагаемый доход комиссионера включаются: сумма комиссионного вознаграждения, суммы возмещения затрат (если такие затраты были учтены в составе расходов посредника), часть суммы дополнительной выгоды комитента (если товар был реализован на более выгодных условиях и комиссионер имеет право на их получение). Имущество, включая денежные средства, переданное комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, не подлежит учету при определении налоговой базы комиссионера, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ). Указанное обстоятельство должно иметь решающее значение при принятии решения комиссионером о включении сумм вознаграждения субкомиссионера (возмещаемых субкомиссионеру расходов) в собственные расходы.

Конституционное (государственное) право России

Маркетинг, товароведение, реклама

Психология, Общение, Человек

Менеджмент (Теория управления и организации)

Экономическая теория, политэкономия, макроэкономика

Педагогика

Юридическая психология

Бухгалтерский учет

Искусство

Банковское дело и кредитование

Уголовный процесс

Микроэкономика, экономика предприятия, предпринимательство

Экономика и Финансы

Политология, Политистория

Программное обеспечение

Социология

История

Литература, Лингвистика

Уголовное право

Международные экономические и валютно-кредитные отношения

Техника

Материаловедение

Религия

Культурология

Физика

Физкультура и Спорт

География, Экономическая география

Философия

Программирование, Базы данных

Экскурсии и туризм

Компьютерные сети

Сельское хозяйство

Гражданская оборона

Теория государства и права

Геология

Медицина

Биология

Нероссийское законодательство

Разное

Экономико-математическое моделирование

Химия

Охрана природы, Экология, Природопользование

Технология

Астрономия

Металлургия

Земельное право

Ветеринария

Транспорт

Математика

Военное дело

Конституционное (государственное) право зарубежных стран

Компьютеры и периферийные устройства

Военная кафедра

История отечественного государства и права

Муниципальное право России

Налоговое право

Таможенное право

Геодезия, геология

Право

Москвоведение

История экономических учений

Государственное регулирование, Таможня, Налоги

Банковское право

Музыка

Компьютеры, Программирование

Международное право

Семейное право

Радиоэлектроника

Финансовое право

Биржевое дело

Архитектура

История государства и права зарубежных стран

Историческая личность

Российское предпринимательское право

Гражданское право

Правоохранительные органы

Ценные бумаги

Криминалистика и криминология

Гражданское процессуальное право

Трудовое право

Административное право

Страховое право

Геодезия

Экологическое право

Пищевые продукты

Здоровье

История политических и правовых учений

Подобные работы

Организация питания сотрудников

echo "Спецпитание Обязанность предоставления бесплатного питания установлена лишь в отношении определенных категорий работников и только в виде четко установленных видов пищевых продуктов. Согласно с

Диагностика причин возникновения кризисной ситуации на предприятии

echo "Информацию необходимо представить к 15 февраля, иначе эксперты ФСДН проведут анализ бухгалтерской отчетности сами. Так как задолженность предприятия росла быстрее поступлений, директор завода Бе

Экологические платежи

echo "Отметим, что 'экологические' платежи за IV квартал 2006 г. необходимо перечислить не позднее 20.01.2007. Это связано с тем, что срок внесения платы за НВОС - не позднее 20-го числа месяца, следу

Создание резерва по сомнительным долгам

echo "Рассмотрим основные принципы создания и использования одного из видов резервов - резерва по сомнительным долгам. Так же не менее известно стремление студента факультета бухгалтерского учета напи

Практика анализа финансово-хозяйственной деятельности по итогам года

echo "Применим эти коэффициенты к оборотно-сальдовой ведомости (таблица 1) и балансовому отчету (таблица 2) ЗАО 'Информ-Агро' за 2006 г . Таблица 1 Оборотно-сальдовая ведомость ЗАО 'Информ-Агро' за 20

Списание учебной литературы и учебных пособий в библиотеках образовательных учреждений

echo "Поэтому библиотекам образовательных учреждений наряду с пополнением своих библиотечных фондов новыми учебными изданиями приходится также списывать литературу. Рассмотрим порядок выбытия учебной

Анализ динамики затрат автотранспортных организаций по этапам жизненного цикла продукта на примере ООО «Ночной экспресс»

echo "Пропорциональность первых и неизменность вторых выражаются прямолинейной зависимостью относительно изменений объемов производства и графически отображается соответствующими прямыми линиями. Это

Анализ финансовых результатов торговой организации

echo "Торговлявид предпринимательской деятельности, связанный с куплей-продажей товаров и оказанием услуг покупателям. Снабжение крупных городов и промышленных центров отечественными продовольственны